原告北京大雁樓賓館。
被告北京市懷柔區(qū)國家稅務(wù)局稽查局。
一、案情
2011年7月29日，北京市懷柔區(qū)國家稅務(wù)局稽查局（以下簡稱區(qū)國稅稽查局）對北京大雁樓賓館（以下簡稱大雁樓賓館）作出國罰[2011]21號《稅務(wù)行政處罰決定書》（以下簡稱《處罰決定書》）?！短幜P決定書》的主要內(nèi)容為，區(qū)國稅稽查局于2011年2月14日至同年6月17日對大雁樓賓館2008年1月1日至2009年12月31日期間納稅情況進行檢查，確認大雁樓賓館有如下違法事實：1.大雁樓賓館在2008年度經(jīng)營過程中取得開票方與購票方不一致的北京市商業(yè)企業(yè)專用發(fā)票23份，發(fā)票金額合計1270405.40元，上述所得第三方開具的發(fā)票，大雁樓賓館在該年度企業(yè)所得稅稅前扣除的金額為1270405.40元；2.大雁樓賓館在2009年度經(jīng)營過程中取得開票方與購票方不一致的北京市商業(yè)企業(yè)專用發(fā)票41份，發(fā)票金額為1115070元，上述所得第三方開具的發(fā)票，大雁樓賓館在該年度企業(yè)所得稅稅前扣除的金額為1115070元；3.根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實施細則》（該細則于1993年12月23日施行，以下簡稱1993年《發(fā)票管理辦法實施細則》）第49條第（2）項的規(guī)定，大雁樓賓館使用第三方開具發(fā)票作為記賬憑證的行為屬于“未按照規(guī)定取得發(fā)票的”行為，同時，大雁樓賓館將上述不合法憑證在企業(yè)所得稅稅前列支的行為違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）第19條及《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《稅收征收管理法實施細則》）第29條的規(guī)定，不具有合法、有效性，不得在稅前扣除。區(qū)國稅稽查局依據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（該辦法于1993年12月23日發(fā)布施行，以下簡稱1993年《發(fā)票管理辦法》）第三十六條的規(guī)定，決定對大雁樓賓館2008年至2009年連續(xù)“未按照規(guī)定取得發(fā)票的”行為處1萬元罰款，并限定大雁樓賓館自《處罰決定書》送達之日起15日內(nèi)到稅務(wù)申報大廳繳納入庫，逾期不繳納罰款，將依照《中華人民共和國行政處罰法》第51條第（1）項的規(guī)定，可每日按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款。
大雁樓賓館不服《處罰決定書》，向一審法院訴稱，我單位認為《處罰決定書》認定事實不清，程序和適用法律有誤，具體理由為：1.作出《處罰決定書》的主體錯誤?？h級以上稅務(wù)機關(guān)具有2000元以上罰款的職權(quán)，區(qū)國稅稽查局不是縣級以上稅務(wù)機關(guān)，無權(quán)作出《處罰決定書》；2.我單位取得的發(fā)票不是偽造的，是通過正當(dāng)渠道取得的，且確實發(fā)生了此項業(yè)務(wù)，并要求供貨方提供真實有效的發(fā)票；3.關(guān)于不符合規(guī)定的發(fā)票問題，因受當(dāng)時客觀現(xiàn)實的制約及法律法規(guī)的限制，依據(jù)當(dāng)時的手段，我單位無法確認什么叫第三方發(fā)票，我單位沒有過錯，不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。區(qū)國稅稽查局未對什么叫“未按照規(guī)定取得發(fā)票的”行為作出解釋，所作《處罰決定書》沒有法律依據(jù)；4.根據(jù)有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)檢查機關(guān)發(fā)現(xiàn)發(fā)票錯誤應(yīng)通知更換發(fā)票，但區(qū)國稅稽查局未通知我單位。大雁樓賓館請求撤銷《處罰決定書》。
區(qū)國稅稽查局辯稱：1.大雁樓賓館在交易過程中取得的發(fā)票不是開票方自己依法領(lǐng)購的發(fā)票，而是第三方領(lǐng)購的發(fā)票，該行為屬于“未按照規(guī)定取得發(fā)票的”行為。我局向大雁樓賓館送達了《稅務(wù)行政處罰事項告知書》，并舉行了聽證會，《處罰決定書》合法有效；2.我局以自己的名義在權(quán)限范圍內(nèi)對大雁樓賓館依法作出行政處罰，沒有越權(quán)執(zhí)法；3.大雁樓賓館在經(jīng)營過程中取得“開票方與購票方不一致”的北京市商業(yè)企業(yè)專用發(fā)票，無論發(fā)票是否偽造、無論通過何種渠道取得，即使確實發(fā)生此項業(yè)務(wù)，都不影響大雁樓賓館這一違法行為的構(gòu)成。大雁樓賓館作為取得發(fā)票的一方，無論對取得的發(fā)票是否盡到注意義務(wù)，都不影響其取得不符合規(guī)定發(fā)票違法行為的構(gòu)成；4.我局已通知大雁樓賓館更換違規(guī)發(fā)票，已經(jīng)履行了法定職責(zé)；5.我局對大雁樓賓館的違法行為給予處罰，沒有超過法定追訴期限。區(qū)國稅稽查局請求維持《處罰決定書》。
二、審理結(jié)果
一審法院經(jīng)審理認為，區(qū)國稅稽查局具有依法對納稅人、扣繳義務(wù)人和其他涉稅當(dāng)事人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況及涉稅事項進行檢查處理，以及圍繞檢查處理開展的其他相關(guān)工作的法定職責(zé)。區(qū)國稅稽查局認定大雁樓賓館在2008年1月1日至2009年12月31日期間，使用第三方開具發(fā)票作為記賬憑證的行為屬于“未按照規(guī)定取得發(fā)票的”行為，同時認定大雁樓賓館將不合法憑證在企業(yè)所得稅稅前列支的行為違反了《稅收征收管理法》和《稅收征收管理法實施細則》的有關(guān)規(guī)定，區(qū)國稅稽查局依據(jù)1993年《發(fā)票管理辦法》向大雁樓賓館作出《處罰決定書》。但1993年《發(fā)票管理辦法》已于2010年12月20日修訂（該法于2011年2月1日施行，以下簡稱2010年《發(fā)票管理辦法》），1993年《發(fā)票管理辦法實施細則》亦重新修訂并于2011年2月1日開始實施，區(qū)國稅稽查局仍引用1993年《發(fā)票管理辦法》不利于保護大雁樓賓館的合法權(quán)益，屬適用法律錯誤。據(jù)此，一審法院依據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第54條第（2）項第2目的規(guī)定判決撤銷了《處罰決定書》。
區(qū)國稅稽查局不服上述判決，上訴至二審法院，請求撤銷該判決并判決維持《處罰決定書》。區(qū)國稅稽查局認為，一審法院判決適用法律錯誤。依據(jù)《中華人民共和國立法法》的有關(guān)規(guī)定，法律、法規(guī)、規(guī)章等不溯及既往，溯及既往的法律規(guī)范須通過法定程序由相應(yīng)的法律規(guī)范作出特別規(guī)定。1993年《發(fā)票管理辦法》和1993年《發(fā)票管理辦法實施細則》經(jīng)修訂于2011年2月1日開始實施，上述規(guī)定中均沒有作出溯及既往的特別規(guī)定。故對大雁樓賓館發(fā)生在2008年1月1日至2009年12月31日期間的違法行為，適用1993年《發(fā)票管理辦法》作出《處罰決定書》正確無誤。
二審法院經(jīng)審理行政機關(guān)依法行使行政職權(quán)作出具體行政行為，應(yīng)以證據(jù)確鑿，適用法律、法規(guī)正確，符合法定程序為基本準則；1993年《發(fā)票管理辦法》第36條第1款第（4）項規(guī)定，“未按照規(guī)定取得發(fā)票的”屬于違反發(fā)票管理法規(guī)的行為，應(yīng)予查處。1993年《發(fā)票管理辦法實施細則》第49條第（2）項規(guī)定，取得不符合規(guī)定的發(fā)票屬于“未按照規(guī)定取得發(fā)票的”行為。但構(gòu)成該項違規(guī)行為的要件應(yīng)當(dāng)包括取得發(fā)票的單位和個人知道或者應(yīng)當(dāng)知道開具發(fā)票的單位和個人提供的發(fā)票不符合規(guī)定，取得發(fā)票的單位和個人盡到必要、合理的注意義務(wù)，善意取得發(fā)票的行為不構(gòu)成該項違規(guī)行為。2010年《發(fā)票管理辦法》第24條第1款第（2）項、第39條第（2）項亦明確規(guī)定，對未按照發(fā)票管理規(guī)定使用發(fā)票而應(yīng)予處罰的行為之一為“知道或者應(yīng)當(dāng)知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發(fā)票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸”；本案中，區(qū)國稅稽查局沒有提供證據(jù)證明大雁樓賓館知道或者應(yīng)當(dāng)知道開具發(fā)票的單位和個人提供的發(fā)票存在“開票方與購票方不一致”的違規(guī)情形，且大雁樓賓館堅稱“我單位取得的發(fā)票不是偽造的，是通過正當(dāng)渠道取得的，且確實發(fā)生了此項業(yè)務(wù)，并要求供貨方提供真實有效的發(fā)票。依據(jù)當(dāng)時的手段，我單位無法確認什么叫第三方發(fā)票”，據(jù)此，不應(yīng)認定大雁樓賓館構(gòu)成“未按照規(guī)定取得發(fā)票的”違規(guī)行為。區(qū)國稅稽查局在沒有證據(jù)證明大雁樓賓館存在未如實開具發(fā)票、知道或者應(yīng)當(dāng)知道開具發(fā)票的單位和個人提供的發(fā)票不符合規(guī)定等情況下，認定大雁樓賓館違反1993年《發(fā)票管理辦法》第36條第1款第（4）項的規(guī)定，并作出《處罰決定書》，屬于主要證據(jù)不足，適用法規(guī)錯誤，對該行政行為不予維護。大雁樓賓館要求撤銷《處罰決定書》的訴訟請求，予以支持；區(qū)國稅稽查局上訴認為《處罰決定書》適用法律正確的主張，理由不能成立，對其主張及要求維持《處罰決定書》的上訴請求不予支持。故依照《中華人民共和國行政訴訟法》第61條第（1）項的規(guī)定作出駁回上訴，維持一審判決的終審判決。
三、意見
本案存在爭議的主要問題有二：一是如何正確把握1993年《發(fā)票管理辦法》第36條第1款第（4）項規(guī)定的“未按照規(guī)定取得發(fā)票”這一違法行為的認定標準；二是如何準確釋明《處罰決定書》適用法律錯誤。具體分析如下：
（一）如何理解“未按照規(guī)定取得發(fā)票”違規(guī)行為的構(gòu)成
1993年《發(fā)票管理辦法》第36條第1款第（4）項規(guī)定，“未按照規(guī)定取得發(fā)票的”屬于違反發(fā)票管理法規(guī)的行為，應(yīng)予查處。1993年《發(fā)票管理辦法實施細則》第49條第（2）項又明確將取得不符合規(guī)定發(fā)票的行為規(guī)定為屬于“未按照規(guī)定取得發(fā)票的”行為。據(jù)此，從上述法律規(guī)范的字面理解，取得違規(guī)發(fā)票的行為屬于違法行為。但應(yīng)否將取得發(fā)票的單位和個人知道或者應(yīng)當(dāng)知道取得的發(fā)票不符合規(guī)定作為該項違規(guī)行為的構(gòu)成要件？上述法律規(guī)范對該問題規(guī)定不清，容易產(chǎn)生歧義理解。二審法院的理解是應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體案情，需要考慮行為人的主觀過錯及過錯程度。
首先，在對法律規(guī)范的條文存在不同理解的情況下，法院需要對其確切含義進行解釋。最高法院在《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀要》（以下簡稱《座談會紀要》）中規(guī)定，“在裁判案件中解釋法律規(guī)范，是人民法院適用法律的重要組成部分。人民法院對于所適用的法律規(guī)范，一般按照其通常語義進行解釋；有專業(yè)上的特殊涵義的，該涵義優(yōu)先；語義不清楚或者有歧義的，可以根據(jù)上下文和立法宗旨、目的和原則等確定其涵義”。
從法律規(guī)范目的性角度考慮，因發(fā)生正當(dāng)真實交易而取得了真實的專用發(fā)票，且發(fā)票不是非正常途徑取得，加蓋有出具發(fā)票單位的印章，發(fā)票上注明的品名、數(shù)量、金額等項目均如實開具，但出現(xiàn)“開票方與購票方不一致”的違規(guī)情形，可又不是取得發(fā)票的單位和個人在能力范圍內(nèi)，盡到必要、合理注意義務(wù)就能夠發(fā)現(xiàn)，在該種情形下對取得發(fā)票的單位和個人予以處罰，不是立法機關(guān)的意圖。
從法律規(guī)范連續(xù)性角度考慮，2010年《發(fā)票管理辦法》第24條第1款第（2）項、第39條第（2）項就該爭議問題作出了明確規(guī)定，即“知道或者應(yīng)當(dāng)知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發(fā)票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸”的，屬于未按照發(fā)票管理規(guī)定使用發(fā)票而應(yīng)予處罰的行為之一?？梢哉f2010年《發(fā)票管理辦法》對1993年《發(fā)票管理辦法》條文中存在的漏洞和不足，進行了修正和彌補，使法意更清晰，符合法律規(guī)定的目的。
其次，根據(jù)社會生活實際情況考慮，采取主觀歸責(zé)的標準認定該項違規(guī)行為，更具有公平合理性，也容易被大多數(shù)常人所接受。在生活中因商品、服務(wù)等交易而取得發(fā)票的情形無時無處不在，每個單位和個人都經(jīng)常成為取得發(fā)票的單位和個人，在盡到了應(yīng)盡、能盡的注意義務(wù)，善意取得的情況下，取得發(fā)票的單位和個人仍要承擔(dān)法律責(zé)任，會形成人人自危的局面，同樣不利于維護經(jīng)濟秩序。對沒有過錯的相對人予以處罰，擴大了打擊范圍，浪費執(zhí)法資源，不利于保護當(dāng)事人的合法權(quán)益。
由此可見，二審法院沒有支持區(qū)國稅稽查局在辯稱中的第三點意見，而認為知道或者應(yīng)當(dāng)知道取得的發(fā)票不符合規(guī)定，是構(gòu)成“未按照規(guī)定取得發(fā)票”違法行為的前提條件。
?。ǘ┤绾握J定《處罰決定書》適用法律錯誤
首先，以《處罰決定書》引用1993年《發(fā)票管理辦法》不利于保護大雁樓賓館的合法權(quán)益為由，認為區(qū)國稅稽查局適用法律錯誤不妥，理由如下：
關(guān)于新舊法律規(guī)范的適用規(guī)則，最高法院在《座談會紀要》中規(guī)定：“行政相對人的行為發(fā)生在新法施行以前，具體行政行為作出在新法施行以后，人民法院審查具體行政行為的合法性時，實體問題適用舊法規(guī)定，程序問題適用新法規(guī)定，但下列情形除外：一是法律、法規(guī)或規(guī)章另有規(guī)定的；二是適用新法對保護行政相對人的合法權(quán)益更為有利的；三是按照具體行政行為的性質(zhì)應(yīng)當(dāng)適用新法的實體規(guī)定的”。
基于本案第一個問題的分析結(jié)論，大雁樓賓館在不明知的情況下取得違規(guī)發(fā)票，該情形無論依照1993年《發(fā)票管理辦法》還是2010年《發(fā)票管理辦法》，均不構(gòu)成違法行為，不應(yīng)予以處罰。故本案不存在適用2010年《發(fā)票管理辦法》比適用1993年《發(fā)票管理辦法》對保護行政相對人的合法權(quán)益更為有利的問題。
修訂后的2010年《發(fā)票管理辦法》于2011年2月1日施行。區(qū)國稅稽查局查處大雁樓賓館取得發(fā)票的時間在2008年1月1日至2009年12月31日期間，即“行政相對人的行為發(fā)生在新法施行以前”，《處罰決定書》作出的時間是2011年7月29日，即“具體行政行為作出在新法施行以后”，在沒有《座談會紀要》上述規(guī)定中的三種但書情形下，本案實體問題應(yīng)適用1993年《發(fā)票管理辦法》。
其次，區(qū)國稅稽查局在沒有提交證據(jù)證明大雁樓賓館存在未如實開具發(fā)票、知道或者應(yīng)當(dāng)知道開具發(fā)票的單位和個人提供的發(fā)票不符合規(guī)定等情況下，不應(yīng)認定大雁樓賓館構(gòu)成“未按照規(guī)定取得發(fā)票的”違規(guī)行為，現(xiàn)予認定即屬于事實不清，主要證據(jù)不足，從而適用1993年《發(fā)票管理辦法》第36條第1款第（4）項作出《處罰決定書》，導(dǎo)致適用法律錯誤。
綜上，一、二審法院的裁判是正確的。
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