免抵增值稅是否應計入城建稅和教育費附加計稅依據的觀點對比分析

2025-07-22 李北斗 評論0

引言

在中國稅收體系中，生產企業(yè)出口貨物適用“免抵退”稅辦法，其免抵增值稅額是否應作為城市維護建設稅（以下簡稱城建稅）和教育費附加的計稅依據，是納稅人和稅務機關長期爭論的焦點?！吨腥A人民共和國城市維護建設稅法》（以下簡稱《城建稅法》，2020年8月11日通過，2021年9月1日起施行）規(guī)定，城建稅以“實際繳納的增值稅、消費稅稅額”為計稅依據。然而，《財政部 稅務總局關于城市維護建設稅計稅依據確定辦法等事項的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第28號）明確將免抵增值稅額納入計稅依據，引發(fā)合規(guī)性爭議。本文結合案例和法律分析，比較兩種觀點：免抵增值稅額不應計入計稅依據 vs. 應計入計稅依據，并從法律角度評估其合理性與合法性。

案例背景

2015年9月25日一則案例顯示，某生產企業(yè)在2011年至2014年間經稅務機關批準的免抵增值稅額共147萬元。企業(yè)認為該部分稅額未實際繳納，不應作為城建稅和教育費附加的計稅依據。稅務機關則依據《財政部、國家稅務總局關于生產企業(yè)出口貨物實行免抵退稅辦法后有關城市維護建設稅教育費附加政策的通知》（財稅〔2005〕25號）及地方規(guī)定，要求將免抵稅額納入計稅依據并補繳稅費。以下分析兩種觀點的依據、合理性及法律問題。

觀點一：免抵增值稅額不應計入城建稅和教育費附加的計稅依據

觀點依據

企業(yè)認為，城建稅和教育費附加的計稅依據應限于“實際繳納的增值稅、消費稅稅額”，如《城建稅法》第二條規(guī)定。免抵增值稅額是出口企業(yè)因免稅政策抵減的稅額，未實際支付給稅務機關，因此不應納入計稅依據。

合理性分析

1. 邏輯依據：稅收實踐中，“實際繳納”通常指納稅人向稅務機關支付的稅款。免抵稅額作為出口免稅的一部分，未實際流入國庫，排除其計稅依據符合“實際繳納”的字面含義。

2. 政策初衷：出口免抵退稅政策旨在減輕企業(yè)稅負，支持出口貿易。將免抵稅額納入計稅依據可能增加企業(yè)負擔，與政策優(yōu)惠初衷相悖。

3. 早期政策模糊性：在2005年財稅〔2005〕25號文件發(fā)布前，免抵稅額是否納入計稅依據缺乏明確規(guī)定，部分企業(yè)依“實際繳納”原則操作。

法律批評

1. 法律用語的通常含義：免抵稅額未實際繳納，納入計稅依據可能違背《城建稅法》“實際繳納”要求的通常解釋，存在法律依據不足的風險。

2. 稅收法定原則：《立法法》第八條規(guī)定，稅收基本制度由法律規(guī)定。國家稅務總局通過公告將免抵稅額納入計稅依據，可能超越《城建稅法》授權，違反稅收法定原則。

3. 納稅人權益：擴大計稅依據增加出口企業(yè)稅負，可能損害《憲法》第56條和《稅收征收管理法》保護的納稅人權益。

局限性

盡管邏輯上合理，但此觀點與2005年及2021年的政策規(guī)定相悖，可能導致稅務合規(guī)風險，如補稅和罰款。

觀點二：免抵增值稅額應計入城建稅和教育費附加的計稅依據

政策依據

根據財稅〔2005〕25號文件，自2005年1月1日起，免抵增值稅額應納入城建稅和教育費附加的計稅依據，按規(guī)定稅率（城建稅1%、5%或7%，教育費附加3%，地方教育附加2%）征收。2021年第28號公告進一步明確，計稅依據包括“依法實際繳納的增值稅、消費稅稅額”加“增值稅免抵稅額”，扣除直接減免和期末留抵退稅的稅額?！秶叶悇湛偩株P于城市維護建設稅征收管理有關事項的公告》（2021年第26號）要求，免抵稅額的城建稅等在核準后的下一個納稅申報期申報繳納。

合理性分析

1. 政策明確性：財稅〔2005〕25號和2021年第28號公告明確將免抵稅額納入計稅依據，消除早期政策模糊性，統(tǒng)一全國執(zhí)行標準。

2. 稅收公平性：免抵稅額是稅收優(yōu)惠形式，未完全免除納稅義務。將其納入計稅依據，確保出口企業(yè)與內銷企業(yè)在附加稅上的相對公平。

3. 操作可行性：稅務機關通過《生產企業(yè)出口免抵退稅審批通知單》等文件提供免抵稅額數據，便于企業(yè)合規(guī)申報。

法律批評

1. 與《城建稅法》潛在沖突：《城建稅法》第二條未明確將免抵稅額納入“實際繳納”稅額。2021年第28號公告的擴大解釋可能超出法律授權，違反《立法法》第八十條關于部門規(guī)章不得與法律相抵觸的規(guī)定。

2. 越權制定風險：《城建稅法》第十一條授權國務院制定實施細則，但2021年第28號公告由財政部和稅務總局發(fā)布，效力低于行政法規(guī)，可能構成越權立法。

3. 程序正義不足：公告作為規(guī)范性文件，未經充分公開征求意見，缺乏《立法法》要求的立法程序透明性。

局限性

此觀點增加出口企業(yè)稅負，可能削弱出口競爭力，尤其對低利潤行業(yè)。政策宣傳不足也可能導致企業(yè)誤解和漏繳風險。

對比分析

維度	觀點一：不應計入	觀點二：應計入
政策依據	基于《城建稅法》“實際繳納”原則	依據財稅〔2005〕25號、2021年第28號公告
法律合理性	符合“實際繳納”字面含義，但與現行政策沖突	政策明確但可能違反稅收法定原則
合規(guī)性	可能導致補稅和罰款風險	符合現行政策，降低合規(guī)風險
企業(yè)影響	減輕稅負但面臨稅務風險	增加稅負但確保合規(guī)
公平性	可能導致稅負不均	促進附加稅公平性

結論

觀點二（免抵增值稅額應計入計稅依據）在現行政策下更具合規(guī)性，基于財稅〔2005〕25號和2021年第28號公告的明確規(guī)定。然而，從法律角度看，國家稅務總局的規(guī)章可能存在越權和違反稅收法定原則的問題，因《城建稅法》未明確授權將免抵稅額納入“實際繳納”稅額。對于案例中的企業(yè)，147萬元免抵稅額應按規(guī)定納入計稅依據，并于核準后的下一個申報期繳納。建議企業(yè)加強政策學習，稅務機關完善宣傳，以降低合規(guī)風險。

改進建議

1. 法律完善：通過修訂《城建稅法》或由國務院制定行政法規(guī)，明確免抵稅額的計稅地位。

2. 程序透明：規(guī)范性文件出臺前應公開征求意見，符合《立法法》程序要求。

3. 政策平衡：評估免抵稅額計稅對出口企業(yè)的影響，必要時調整稅率或優(yōu)惠政策。

4. 企業(yè)合規(guī)：企業(yè)應依據稅務機關審核的免抵稅額數據，及時申報繳納，避免稅務風險。